Vereenvoudiging van de Vpb: is het toch denkbaar?
Inleiding
De wet Vpb 1969 is sinds de invoering op 1 januari 1970 oneindig veel ingewikkelder geworden. Dit is het effect van een steeds voortdurende worsteling tussen constructiepraktijk en reparatiereflex, gevoegd bij de doorwerking van internationale regelgeving gedurende de laatste decennia.
Eerdere pogingen tot vereenvoudiging hebben geen of weinig effect gehad.
De vraag is of we toch niet daarin een rigoureuze stap kunnen maken. Grote vereenvoudigingsstappen zijn te overwegen maar brengen ontegenzeggelijk ook schade aan het zo evenwichtige (maar razend ingewikkelde) bouwwerk dat de Wet Vpb nu is.[1]
Hierna zal kort een idee uiteen worden gezet over een mogelijke vereenvoudiging op onderdelen van de Vpb en zullen enkele randvoorwaarden worden benoemd, om dan uiteindelijk vooral tot de conclusie komen dat de effecten hiervan doorgerekend zouden moeten worden. “Schade” laat zich uitdrukken in minder directe belastingopbrengst maar ook in moeilijker benoembare verschuivingseffecten. De beoogde opbrengst is uiteraard complexiteitsreductie en minder uitvoeringskosten voor automatisering, toezicht, advisering en niet te vergeten de lijdende voorwerpen waar het allemaal om draait; de belastingplichtigen zelf.
Heel banaal: wat kost het en wat brengt het op? Waarbij bedacht moet worden dat beide in niet vergelijkbare eenheden worden uitgedrukt en sowieso in wetgevingsland belastingopbrengst en uitvoeringskosten doorgaans niet in hetzelfde huishoudboekje worden genoteerd.
Genoeg ter inleiding; waar gaat het om?
Het schrappen van verliezen bij overdracht van een vennootschap met gestaakte onderneming; artikel 20a Vpb
Tijd om eerst meer dan een halve eeuw terug te gaan naar de totstandkoming van de Wet Vpb 1969. In (uiteindelijk[2]) artikel 20, vijfde lid werd een beperking aangebracht op het punt van verliesverrekening. Dat was een heel bewust aangebrachte inbreuk op de totaalwinstgedachte en de entiteitsgedachte[3]. Onder erkenning van die beginselen werd namelijk een uitzondering benoemd voor de verliesverrekening van vennootschappen met een gestaakte onderneming waarvan de aandelen verhandeld werden. De onderbouwing daarvan was bestrijding van “misbruik”, dat er uit bestond dat sinds de verruiming van de verliesverrekeningstermijnen in 1953 de aandelen in lege vennootschappen werden verhandeld “louter om derden te doen profiteren van een in zulke vennootschappen nog aanwezig verrekenbaar verlies”.
De omvang van die handel in verliesvennootschappen is daarbij niet (publiekelijk) gekwantificeerd.
Er is wel degelijk discussie rond de invoering van deze bepaling geweest.[4]
Uiteindelijk wordt dus de uitzondering op de entiteitsgedachte en het totaalwinstbegrip in de Wet opgenomen zoals we hem nu in essentie nog kennen.
In de loop van de jaren en na veel jurisprudentie en veel onbestrijdbare casus die de rechter nooit bereikt hebben, is deze problematiek vervat in het huidige, complexe artikel 20a Vpb. Dat artikel roept nog steeds af en toe vragen op, maar lijkt wel een eindpunt in de vormgeving van de oorspronkelijke wens van de wetgever.
Het liquidatieverlies en het stakingsverlies van artikel 13d Vpb c.a.
Daarnaast is, ook al vanaf de totstandkoming van de Wet Vpb, de mogelijkheid in het leven geroepen om, bij wijze van uitzondering op de deelnemingsvrijstelling, in geval van liquidatie van een deelneming een liquidatieverlies te nemen bij wijze van globale tegemoetkoming voor het definitief verloren gaan van de onverrekende verliezen van een dochtermaatschappij. Een dochtermaatschappij die men immers, gelet op artikel 20, vijfde lid niet met inbegrip van haar verliezen kon (of wilde) verkopen. Oorspronkelijk werd deze bepaling opgenomen in (uiteindelijk[5]) artikel 13, vijfde lid van de Wet. “Op deze wijze wordt recht gedaan aan de regel dat geleden verliezen zoveel mogelijk bij de heffing van de belasting worden vergolden”[6]
Bij de ingrijpende herzieningsoperatie van de deelnemingsvrijstelling in 1990 werd deze bepaling ondergebracht in de nu nog bestaande, maar veelvuldig uitgebreide, artikelen 13d en 13e. Artikel 13d is ook een op onderdelen zeer lastig te doorgronden bepaling[7], die de wens van de wetgever in alle nuances wel goed lijkt weer te geven. De ervaring in de praktijk is dat bij de toepassing van de regeling van het liquidatieverlies zeer vaak bewust of onbewust fouten worden gemaakt.
Aardig is nog te vermelden dat eerder overwogen is om de liquidatieverliesregeling af te schaffen. Dit voornemen is snel terzijde geschoven na het verschijnen van het arrest van het HvJ EU C-446/03 inzake Marks & Spencer II d.d. 13 december 2005.[8]
Vervolgens zij in herinnering gebracht het verband tussen liquidatieverlies en de aftrekbaarheid van het definitieve stakingsverlies van artikel 15i Vpb binnen de objectvrijstelling. Het definitieve stakingsverlies van een vaste inrichting werd, bij wijze van uitzondering op de met ingang van 2012 ingevoerde objectvrijstelling, ook in aftrek toegelaten met een verwijzing naar de EU-jurisprudentie. Daarmee werd uiteraard ook een neutrale behandeling van de vaste inrichting ten opzichte van de deelneming bereikt.
De fiscale eenheid van artikel 15 Vpb e.v.
De geschiedenis rond HvJ EU Marks en Spencer II en het handhaven van de regeling rond het liquidatieverlies vormt het bruggetje naar het laatste onderdeel van dit verlies-drieluik: de fiscale eenheid.
Het adagium luidt; de fiscale eenheid kent voor- en nadelen. Maar het ontegenzeggelijk belangrijkste voordeel van de fiscale eenheid is de mogelijkheid van onderlinge verliesverrekening tussen de gevoegde maatschappijen. De fiscale eenheid heeft onder de Wet Vpb 1969 in de loop van de jaren een transformatie ondergaan. De uiterst summiere delegatiebepaling in het oorspronkelijke artikel 15, vormgegeven in de opeenvolgende versies van de standaardvoorwaarden en de codificatie na een 10-jarig proces, dat uiteindelijk zijn beslag kreeg in 2003, is gevolgd door belangrijke wijzigingen naar aanleiding van de HvJ EU-uitspraken inzake Papillon en Groupe Steria. Het geheel omvat meer dan tien lijvige en complexe wettelijke bepalingen plus het Besluit Fiscale Eenheid.
Een belangrijk onderdeel van de fiscale eenheidsregelgeving heeft altijd gezien op de beperking van de verliesverrekening over de voegingsdatum heen. Deze beperking heeft tot doel om geen materiële terugwerking aan de fiscale eenheid te verlenen. Immers als de gevoegde maatschappijen onbeperkt hun voorvoegingsverliezen- en winsten konden aanwenden voor verrekening binnen de fiscale eenheid, dan zou dat het voordeel van de fiscale eenheid toepassen op de resultaten van jaren vóór de totstandbrenging van de fiscale eenheid. En dat was ongewenst vanuit de gedachte dat de keuze voor een fiscale eenheid (met al zijn voor- en nadelen) een keuze voor de toekomst moet zijn. Om die laatste reden is ook altijd een beperkte bedenktijd en dus terugwerkende kracht aan het verzoek fiscale eenheid verbonden[9]
Deze beperkte verliesverrekening bij de fiscale eenheid is qua regelgeving en in de uitwerking soms razend ingewikkeld en er gaat bij alle betrokkenen veel tijd en energie in zitten met de toepassing hiervan. Eerdere pogingen om dit in een geautomatiseerd kennissysteem te vervatten zijn uiteindelijk gestaakt.[10]
Mogelijke vereenvoudiging
We hebben het dus in ieder geval over de volgende, historisch samenhangende, wettelijke bepalingen:
- art. 20a
- artt. 13d en 13e
- artikel 15i
- artt. 15ae (grotendeels), 15ah en de samenhangende bepalingen uit het Besluit Fiscale Eenheid
- Als je de wens tot intraconcern verliesverrekening, als dragend voor de fiscale eenheid aanhaalt, dan moet je hier eigenlijk de gehele fiscale eenheid, met zijn tientallen wettelijke bepalingen en daarop gestoelde lagere regelgeving, in de beschouwing betrekken.
Ziehier een bouwwerk van regelgeving dat voor een groot deel is terug te brengen op de summier onderbouwde, en in ieder geval niet gekwantificeerde, stelling dat handel in verliesvennootschappen een ongewenst verschijnsel is, waardoor in 1969 een ingrijpende inbreuk op de entiteitsgedachte en de totaalwinstgedachte noodzakelijk werd geacht.
In de dagelijkse Vpb-praktijk gaat veel tijd en energie zitten in het omgaan met deze bepalingen en er zijn dus ook grote kosten mee gemoeid.
De vraag is of dat anders kan. Wat als je de handel in verliesvennootschappen (met behoud van de te verrekenen verliezen) niet als ongewenst zou beschouwen en daar op voort zou borduren?
Hoe zou dat er uit zien? Heel concreet:
- Schaf artikel 20a af en keer terug naar de hoofdregel dat verliezen van een vennootschap verrekenbaar blijven, ook na staking van de onderneming en bij overdracht van de aandelen.
- Schaf de liquidatieverliesregeling af omdat de deelneming altijd nog met verliezen en al vervreemd kan worden en bovendien (zie hierna) een verlies binnen concern kan worden overdragen.
- Schaf (zo mogelijk[11]) de regeling rond het stakingsverlies af, omdat deze mede noodzakelijk werd geacht door het bestaan van de liquidatieverliesregeling.
- Schaf de gehele fiscale eenheid af en vervang deze door een systeem van verliesoverdracht binnen concern á la de UK group relief-regeling.
- Schaf de verschillende tarieven in artikel 20 af en introduceer 1 tarief Vpb vanwege alle eenvoudsvoordelen die dat biedt, omdat de lijnen van het grotere en het kleinere bedrijfsleven niet gedefinieerd worden langs vennootschapsgrenzen, maar in dit verband ook om arbitrage met de overdracht van verliezen met het oog op tariefvoordelen te voorkomen.
De belangrijkste reden voor deze ingrepen zou zijn dat de verliezen ergens geleden zijn en dat er geen bezwaar tegen bestaat dat ze ook verrekend kunnen worden als de aandelen in andere handen komen of als ze elders in het concern kunnen worden benut.
Kosten en opbrengsten
Wat zou dit alles kosten en wat zou het opbrengen?
Er zullen dus meer verliezen verrekend gaan worden. Hier is zonder twijfel met enig rekenwerk en onder de nodige vooronderstellingen een prijskaartje aan te hangen door het Ministerie.
Hetzelfde geldt voor de te verwachten opbrengst bij afschaffing van de liquidatieverliesregeling en het stakingsverlies.
Belangrijke randvoorwaarde is dat verliesimport kan worden tegen gegaan. De vraag is of je met het oog op mogelijke verliesimport maatregelen moet nemen en of die dan de EU-toets kunnen doorstaan. Een hele korte verkenning brengt het volgende op.
-Afschaffing van artikel 20a leidt niet tot verruiming van de mogelijkheid van verliesimport.
-De artikelen 13d en 15i leiden nu juist tot een (bewust aanvaarde) vorm van verliesimport! Afschaffing van deze artikelen is op dit punt dus geen probleem.
-De afschaffing van de fiscale eenheid leidt niet tot verliesimport. De vraag is of een group relief-achtige regeling daar wel toe leidt. HvJ inzake Marks & Spencer heeft ons geleerd dat de UK group relief-regeling met uitsluiting van buitenlandse verliezen (kort gezegd) toegestaan is onder de beperking dat een verlies altijd ergens verrekend moet kunnen worden. Marks & Spencer is later genuanceerd[12], maar ook zonder die nuanceringen bestaat de indruk dat de mogelijkheid om een dochter met te verrekenen verliezen te verkopen met behoud van die verliezen, voldoende is om aan het “altijd ergens”-beginsel te voldoen.
Een afschaffing van de liquidatieverliesregeling en het stakingsverlies zouden een impact op het vestigingsklimaat kunnen hebben. Een impact die overigens tot 13 december 2005 geen obstakel leek te vormen voor afschaffing van het liquidatieverlies. Anderzijds zou de mogelijkheid om elk geleden binnenlands verlies vrij te kunnen verrekenen heel wel als positief kunnen worden gewaardeerd.
De group relief regeling heeft van alle consolidatieregelingen de EU-toets altijd het beste doorstaan. Wij zouden dus hopelijk van allerlei toekomstige EU-procedures met betrekking tot de fiscale eenheid verlost blijven. Eerlijkheidshalve moet er op gewezen worden dat een Nederlandse invoering van de group relief-regeling, zeg maar een regeling voor de overdracht van verliezen binnen concern, ook geen sinecure is. Maar te verwachten is dat deze vele malen eenvoudiger is dan onze huidige regeling van de fiscale eenheid.
Afschaffing van de fiscale eenheid betekent wel het nodige voor de interne overdrachten: verrekenprijzen zouden zichtbaar worden, onderlinge reorganisaties ook, al hebben we daar natuurlijk onze uitgebreide fusie- en splitsingsfaciliteiten voor. Dit lijken geen serieuze obstakels.
Wel zouden er door afschaffing van de fiscale eenheid enkele honderdduizenden aangifteplichtigen bij komen al zullen er door de huidige tariefstructuur al heel veel fiscale eenheden zijn verbroken en zullen zonder fiscale eenheid veel voorheen gevoegde dochtermaatschappijen worden weggefuseerd of geliquideerd.[13] Het einde van een, in de kern, prachtige faciliteit zou pijn moeten doen, maar voelt ondertussen, doordat het is verworden tot een regelgevend gedrocht, eerder als een verademing.
Gelet op de recente afwegingen van de toekomst van de fiscale eenheid moet al het nodige doorgerekend zijn op het Ministerie.
Wat brengt deze hele operatie buiten de directe belastingmutaties op?
- Minder uitvoeringskosten qua opleiding en toezicht
- Minder automatiseringskosten
- Minder advieskosten en maatschappelijke kosten
En bovenal het onbeprijsbare genoegen dat we een stukje dichter bij een begrijpelijke en uitvoerbare Wet Vpb zijn.
Conclusie
De conclusie uit het vorenstaande is dat een belangrijke vereenvoudigingsoperatie kan worden uitgevoerd binnen de Wet Vpb ten aanzien van verliesverrekening na overdracht van aandelen, de liquidatieverliesregeling, het stakingsverlies en de fiscale eenheid en het tarief Vpb.
Daarvoor is wel nodig dat in plaats van de fiscale eenheid een regeling voor overdracht van verliezen binnen concern wordt geïntroduceerd. De regelingen (en het afschaffen) moeten worden getoetst aan de mogelijkheid om EU-proof verliesimport tegen te gaan. Een eerste verkenning op dat punt stemt positief.
De hele operatie zou moeten worden doorgerekend, maar het is goed mogelijk dat dit budgetneutraal kan uitpakken.
De opbrengsten in termen van vereenvoudiging en dus minder uitvoeringskosten voor overheid en bedrijfsleven zouden aanzienlijk zijn.
14 december 2023
mr. H.N.(Harry) Bakkes
[1] Daarbij moet je je altijd afvragen wat er van dat theoretische evenwicht in de praktijk overblijft onder invloed van allerlei banale factoren als bewuste non-compliantie, gebrek aan kennis en inzicht, een voortdurende constructiepraktijk, een onderbezette toezichtorganisatie, de onmogelijkheid om bepaalde ingewikkelde regelgeving te vatten in robuuste geautomatiseerde kennissystemen en automatiseringsperikelen in het algemeen. Dit alles niettegenstaande de winst die geboekt werd en wordt met internationale samenwerking (die ook weer complicerend werkt), een steeds toenemende wens tot samenwerking als in Horizontaal Toezicht, voorlichting (intermediairdagen, de diverse Fora), compliantie als centrale doelstelling in het toezicht, aanwending van inzichten uit de gedragsbeïnvloeding, het inzicht en de wens om meer te steunen op het werk van fiscaal dienstverleners en het dagelijkse streven om een kwaliteitscirkel tot stand te brengen binnen de advieswereld en binnen de Belastingdienst.
[2] In het wetsvoorstel artikel 19, vijfde lid.
[3] De idee dat een vennootschap met rechtspersoonlijkheid een eigen bestaan leidt, onafhankelijk van haar aandeelhouders. Deze gedachte is wellicht terug te voeren op de antropomorfe zienswijze van de bezetter die ook ten grondslag lag aan het Besluit op de winstbelasting 1942, als voorloper van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
[4] Zie de parlementaire behandeling (MvT blz. 21 rechterkolom; MvA blz. 30 rk en blz. 31 lk; Tweede NvW blz. 11 rk; NMvA blz. 30 lk; MO vraag 74a; Handelingen TwK 1968-1969 blz. 3187 lk). Aardig om terug te lezen is nog dat de Stas (Grapperhaus) in de MvT en de MvA letterlijk en herhaald spreekt over “misbruik”, terwijl hij in de Handelingen duidelijk aangeeft dat er wat hem betreft geen sprake is van misbruik, maar wel een verschijnsel waartegen een dam op geworpen moet worden. In de discussie komen ook uiterste standpunten naar voren, variërend van de zienswijze dat de vennootschapsbelasting toch eigenlijk een heffing is over het positieve saldo van alle in Nederland gemaakte winsten verminderd met alle verliezen tot de gedachte dat dan eigenlijk ook de verliezen moeten worden geschrapt van een vennootschap die haar onderneming staakt.
[5] In het wetsvoorstel was dit vervat in artikel 12, vijfde lid.
[6] MvT blz. 14 lk.
[7] Denk bij voorbeeld aan artikel 13d, twaalfde en dertiende lid, die zonder de achtergrond (de samenhang met de Papillon-reparatie tot en met de unaniem aangenomen motie Van Vliet) qua werking en wetssystematische plaatsing moeilijk te bevatten en uit te leggen is. Mede hierdoor zal in de praktijk (te) weinig aandacht aan deze bepalingen worden besteed.
[8] Waardoor de houdbaarheid van de fiscale eenheid op het punt van uitsluiting van buitenlandse (verlies)dochters (zoals later bevestigd in HvJ EU inzake X Holding, 25 februari 2010, C-337/08) werd gefundeerd op de mogelijkheid dat een permanent verlies van een dochter nog altijd via een liquidatieverlies tot uitdrukking kon worden gebracht.
[9] Vóór 2003 voor bestaande dochtermaatschappijen een jaar, met ingang van 2003 maximaal drie maanden.
[10] Overigens is een eerder idee tot vereenvoudiging hiervan geopperd tijdens de NOB-conferentie van december 2015. Zie het verkorte verslag in WFR 2016/39 onderdeel 10. Dat idee bestaat er uit om te voegen maatschappijen met nog te verrekenen verliezen te laten afrekenen over hun stille reserves en goodwill á la artikel 20a, twaalfde lid. Het restant van hun verliezen is niet binnen fiscale eenheid verrekenbaar (vervalt of kan eventueel beschikbaar blijven tot na ontvoeging), maar de afschrijving op de geherwaardeerde stille reserves en goodwill is als “verjongd” verlies onbeperkt verrekenbaar binnen de fiscale eenheid.
[11] De vraag is nog even of dat in strijd komt met HvJ EU inz Marks & Spencer II e.a. Bij een dochtermaatschappij kun je betogen dat het verlies niet definitief verloren gaat, bij het stakingsverlies van een vaste inrichting ligt dat anders omdat er geen mogelijkheid tot overdracht bestaat. Op dit punt zou het passen om een actuele toetsing uit te voeren op de afschaffing van artikel 15i tegen de achtergrond van wat er nu nog overeind is gebleven van het “altijd-ergens-beginsel” van Marks & Spencer II en HvJ EU inzake Lidl Belgium en Krankenheim en dat tegen de achtergrond van het wegvallen van de aftrekbaarheid van het liquidatieverlies. Zie ook voetnoot 12.
[12] Zie o.a. de HvJ EU uitspraken inzake Oy AA, HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05; C-172-13X Holding, HvJ EG 25 februari 2010, C-337/08 en Commissie vs UK, HvJ EU 3 februari 2015, C-172-13X Holding, met de ten opzichte van de M & S II-regel kritische conclusie van A-G Kokott. Zie ook “the roast of M& S II” door A-G Wattel in de zaak ECLI:NL:PHR:2020:265
[13] Zie verder de uitgebreide en lezenswaardige brief die de Staatssecretaris, na afronding van de in 2019 gehouden internetconsultatie over de toekomst van de fiscale eenheid, aan de Tweede Kamer stuurde als nr. 77 bij w.o. 32140.